O potrzebie regulacji instytucji płatnika zaliczek na podatek

Abstrakt

W polskim systemie podatkowym instytucja płatnika podatku jest wykorzystywana w stosunkowo szeroki sposób. Co więcej, można dostrzec tendencję polegającą na coraz szerszym jej wykorzystywaniu. Ta tendencja nie budziłaby większego niepokoju, gdyby nie fakt, że nie towarzyszy jej refleksja doktrynalna nad instytucją prawną płatnika podatku. W polskim systemie podatkowym nazwa płatnika jest nadawana bez zróżnicowania dwóm istotnie różniącym się instytucjom prawnym, tj. płatnikom podatków oraz płatnikom zaliczek na podatek. Status prawny tych ostatnich podmiotów znacznie odbiega od statusu prawnego płatników podatku. Stąd też nie da się do nich stosować regulacji prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej dotyczących płatników podatku. W artykule poddano analizie istotne różnice między płatnikiem podatku a podmiotem zobowiązanym do poboru zaliczek. Istnienie różnic między tymi dwiema figurami podmiotowymi wymusza na ustawodawcy konieczność odrębnego unormowania obu tych instytucji prawnych, co skłania autorów do sformułowania wniosków de lege ferenda. Konieczne jest w szczególności odrębne unormowanie zasad wygasania zobowiązań samego podatnika. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pobranie podatku przez płatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Tak może się stać w wypadku, gdy na podatniku ciąży zobowiązanie z tytułu podatku czy też zaliczki na podatek. Jeśli jednak przepisy ustawy podatkowej nie nakładają na ten ostatni podmiot takiego obowiązku, to logicznie rzecz biorąc, pobranie przez płatnika zaliczki na podatek nie może pociągać za sobą wygaśnięcia zobowiązania podatnika, które nie istnieje. Pobranie zaliczki na podatek prowadzi bowiem jedynie do powstania po stronie osoby, od której pobrano tę zaliczkę, uprawnienia do zaliczenia jej kwoty na przyszłe zobowiązanie podatkowe, które w chwili dokonywania poboru jeszcze nie powstało, a które może powstać w przyszłości. W konsekwencji, jeśli pobór zaliczki przez płatnika pociąga za sobą jedynie powstanie prawa podatnika do jej odliczenia od należnej kwoty podatku, to w tej sytuacji nie może znaleźć zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stąd w artykule sformułowano postulat dokonania zmian w treści tego przepisu, wyraźnie ograniczając jego zakres do tych sytuacji, w których płatnik dokonuje poboru podatku, wyłączając zaś z jego zakresu sytuacje, w których zostaje potrącona zaliczka na podatek, a której obowiązek uiszczenia przez podatnika na rzecz państwa lub innego związku publicznoprawnego nie został ustanowiony w drodze ustawowej. W artykule wskazano także, że do ustanowienia przepisów, które mogłyby być stosowane do płatników zaliczek na podatek, konieczna jest nowelizacja przepisu art. 30 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej regulującego odpowiedzialność płatników podatku. Zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik ponosi odpowiedzialność za podatek niepobrany lub też niewpłacony na rachunek organu podatkowego. W obecnym stanie prawnym możliwość zastosowania tego przepisu do płatnika zaliczek zdaniem autorów jest co najmniej wątpliwa. Ustawy podatkowe ustanawiające płatników zaliczek na podatek nie nakładają jednocześnie na podatników obowiązku ich uiszczenia, lecz jedynie nakładają na te pierwsze podmioty obowiązek pobrania ich od określonych osób, na te ostatnie zaś nakładają jedynie obowiązek znoszenia działań płatników. W ramach tego mechanizmu normatywnego płatnicy nie pobierają podatków w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Jeśli zaś nie pobierają oni należności, o których mowa w art. 8 § 1 Ordynacji podatkowej, to z normatywnego punktu widzenia nie mogą oni ponosić odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. W artykule stawiany jest również postulat, zgodnie z którym w poszczególnych ustawach podatkowych należałoby bezwzględnie normować konstrukcję prawną zaliczek pobieranych przez płatników. Jest to konieczne ze względu na fakt, że taka zaliczka jest całkowicie odrębną i autonomiczną płatnością, której konstrukcji nie sposób wyprowadzić z konstrukcji samego podatku, a w konsekwencji również obliczyć jej kwoty. Tymczasem zdaniem autorów ustawodawca nie zawsze czyni to w sposób zadowalający. Wreszcie, konieczne jest także wprowadzenie odpowiednich zmian w art. 47 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczącym terminu wpłaty podatku przez płatników. Ustawodawca powinien również zadbać o to, by w każdym wypadku, gdy ustanawiana jest instytucja prawna płatnika zaliczek w poszczególnych podatkach, unormował zasady ustalania kwoty tych zaliczek. Brak takich unormowań prowadzi bowiem do sytuacji, w której płatnik nie jest w stanie ustalić zakresu swoich obowiązków. W artykule zaproponowano też modyfikację art. 62b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie zapłaty zaliczki na podatek przez samego przyszłego podatnika w sytuacji, gdy zobowiązanie z tytułu tej zaliczki ciąży jedynie na płatniku.